财会人员可能会在职业生涯中面临许多职业道德方面的挑战，如迫于压力调整与项目有关的估算，或遇到一些不当激励措施——鼓励为达到目标而改变结果。有许多单独的资源可以指导财会人员应对这些职业道德问题，但有些人可能会问：“我怎样才能将所有这些整合在一起？保护自己不陷入舞弊事件的关键要素是什么？”
在本文中，我们将提供一个模型，帮助财会人员等专业人员不断提高个人的舞弊防范能力，这种能力将保护他们不会因为压力及一些不当激励而采取有违职业道德的行动。我们将这一模型命名为“预防舞弊金字塔”，其基于我们在舞弊和职业道德方面的研究与教学，以及我们自己的专业经验。有了这一模型和一些职业道德方面的资源，财会人员将能够更好地应对可能出现的舞弊风险，并帮助所在企业强化道德基调和反舞弊环境。
舞弊事件持续发生
美国注册舞弊审查师协会（ACFE）两年一次的调查显示，舞弊仍是一个重大的社会问题，全球每年因舞弊导致的损失高达数万亿美元。不幸的是，财会人员往往会屈服于压力或不当激励措施而实施舞弊，这使得他们成为ACFE调查中职业舞弊案的主要实施者之一。因此，对财会人员来说，做好应对压力和不当激励措施的准备尤为重要，特别是在很多职业舞弊案的实施者本身受过良好教育，而且是首次参与的情况下。
舞弊事件的核心因素是人（见Dana R. Hermanson所写的“Fraud and Governance: The Importance of People”一文，发表于Journal of Forensic Accounting Research期刊，2021年），人是舞弊的实施者。因此了解人，包括你自己和你周围的人，对预防舞弊极其重要。同样，IMA管理会计师协会的长期撰稿人Curtis Verschoor（已故）也曾在协会下属《战略财务》杂志“职业道德”专栏撰写多篇文章，阐述关注舞弊事件中人及其行为的重要性。
“职业道德和价值观”是《IMA管理会计能力素质框架》的核心内容之一（见图1），其包括三项关键能力：职业道德行为、识别并应对不道德行为以及法律法规要求。如果没有坚实的基本道德原则，财会人员将很难在所在企业中可靠且持续地创造价值。预防舞弊金字塔为财会人员提供了一个实用模型，供他们在遵循《IMA管理会计能力素质框架》中的职业道德行为以及识别和应对不道德行为时参考。
预防舞弊金字塔
预防舞弊金字塔模型包含五个渐进的反舞弊准备阶段：（1）培养预防舞弊的意识和敏锐度，（2）了解舞弊发生的要素，（3）避开常见的舞弊陷阱，（4）识别黑暗三联征和减轻压力，（5）掌握情商方面知识（见图2）。
1.培养预防舞弊的意识和敏锐度。防范舞弊的第一步是培养预防舞弊的意识和敏锐度。换言之，首先是扎实掌握职业舞弊和欺诈性财务报告方面的基本原理与知识。这其中关键一点是要了解当前典型案例的特征和舞弊形势。本文在“预防舞弊资源”中列出的一些资源，就包括了对职业舞弊和欺诈性财务报告的最新评估。
ACFE每两年一次的调查可以看作了解当前职业舞弊信息的基本来源。其最新报告《2022年全球职务舞弊调查报告》披露了年度舞弊损失（约占收入的5%）、舞弊方式（主要是资产挪用）、舞弊侦查（最常见的是通过举报）、受害组织类型（规模较小的组织损失最严重）、舞弊实施者概况（最常来自运营、财务、高管层或销售部门）以及案件结果（民事和刑事案件均有）。ACFE调研报告是对职业舞弊形势非常好的展示，包括多年来的趋势。
此外，四大会计师事务所也会周期性地发布与舞弊相关的调查报告。这些调查报告的侧重点虽各有不同，但都提供了舞弊及舞弊相关风险方面的最新信息。德勤于2022年7月发布的“Emerging Fraud Risks to Consider: ESG”报告，研究了环境、社会及治理（ESG）领域的舞弊风险，《2022年安永全球诚信报告》探讨了企业诚信和与疫情相关的挑战，“A Triple Threat Across the Americas: 2022 KPMG Fraud Outlook”（毕马威）关注的是美洲地区的舞弊、网络攻击和合规问题，同年普华永道发布的《2022年全球经济犯罪调查》报告则聚焦于全球范围内的舞弊、腐败和经济犯罪问题。除四大会计师事务所之外，还有许多组织也定期发布舞弊案件或舞弊风险方面的分析。
“Mitigating the Risk of Common Fraud Schemes: Insights from SEC Enforcement Actions”和“Financial Statement Fraud: A Review From the Era Surrounding the Financial Crisis”这两篇文章，还对不同时期美国证券交易委员会的舞弊相关执法行动做了分析研究。两者都强调了CEO和CFO在欺诈性财务报告案件中发挥的关键作用，并分析了频频发生的虚增收入舞弊和科技公司舞弊案。
2.了解舞弊发生的要素。2004年，David T. Wolfe和Hermanson提出了一个现在被广泛引用的舞弊模型——舞弊钻石理论（见图3），该模型在传统舞弊三角的基础上，即在压力/激励、机会和合理化（借口）这三个要素的基础上，增加了第四个要素：能力。“能力”要素反映的是实施舞弊所需的技能和人格特征：头脑、职位、自我、抗压能力、胁迫技能和说谎能力，其认为一个人要具备适当的技能和个性特征才能成功实施舞弊。之后一些研究提出一个增强版的舞弊三角，将能力与合理化（借口）结合在一起，在一个要素中反映舞弊实施者的所有特征。（见Douglas M. Boyle、F. Todd DeZoort和Hermanson合著的“The Effect of Alternative Fraud Model Use on Auditors’ Fraud Risk Judgments”一文，发表于Journal of Accounting and Public Policy期刊2015年11-12月刊）
Dana R. Hermanson发表在“Journal of Forensic Accounting Research”期刊的文章进一步探讨了舞弊钻石理论，并强调了David T. Wolfe的观点“舞弊的首要因素是人”。简言之，舞弊从本质上说是人的问题。因此，我们需要了解人，包括我们自己，才能应对和减少舞弊。Hermanson基于其以人为本的研究，确定了舞弊和公司治理中与人相关的五个关键因素：技能、信号、关系、公平和说服力。每一个因素都能让我们深入了解是什么让人“动心”，以及为什么有些人会做出不道德的行为。
Hermanson等人还使用ACFE职业舞弊案例中的数据，研究了两种不同类型的舞弊实施者：一种是掠夺者，即进入组织寻找舞弊机会的惯犯；另一种是情境型舞弊者，即因遇到困难而决定向组织“借钱”的初犯。作者提出了这两类舞弊实施者之间的若干差异，如掠夺者倾向于关注“较软的目标”（较小的私营公司）、快速实施大规模舞弊。
3.避开常见的舞弊陷阱。在2015年发表于《战略财务》的文章“Avoiding the Fraud Mind-set”中，三位作者Douglas M. Boyle、James F. Boyle和Daniel P. Mahoney探讨了避开舞弊思维的八种方法，还通过对会计专业教师的调研对这些方法做了测试。以下是避开常见舞弊陷阱的八种方法：
1.培养识别你自身所具有的合理化倾向的能力。
2.了解舞弊实施者通常不是身披黑斗篷的恶棍，而是真实的人。
3.认识到舞弊无论是未被发现还是被发现，都会给实施者带来很大的心理冲击。
4.明确在个人生活和未来职业发展中对你最重要的、具体的原则/价值观。
5.了解量入为出的重要性。
6.建立一个可信任的人际网络，帮助你应对不可分享/不便公开的问题。
7.了解保持你自身市场竞争力的重要性。
8.明白你是一个有价值的个体，这一点体现在你的各种人生选择中。不要根据自己的职位/头衔来界定自身价值。
在发表于2018年IMA《管理会计季刊》的“Behavioral Assessment and Modification in Fraud Mitigation Efforts”一文中，上述三位作者又调研了会计从业人士对这八种方法（策略）的看法，包括他们在指导和监督他人时的使用情况。与会计专业教师一样，从业者也非常支持这些策略，认为它们是避开常见舞弊陷阱的有效方法。
另外，美国审计质量中心（CAQ）在2010年发布的一份报告讨论了如何阻止和检测财务报告舞弊，其中重点介绍了减少财务报告舞弊的三项关键策略：
●设立强有力的、强调职业道德的高层基调，且这种基调渗透进企业文化（有效的舞弊风险管理计划是高层基调的关键组成部分）。
●财务报告整个链条上的所有参与者都应持职业怀疑态度，即质疑心态，以加强专业客观性。
●所有参与者要加强沟通。
这三项策略也与财会人员保护自己、避开舞弊陷阱的努力高度相关。其中，高层基调对塑造员工行为和减轻压力至关重要，职业怀疑态度在评价信息及人的动机时非常重要，而与他人沟通通常有助于识别压力和不当激励措施，解决相关问题。
4.识别黑暗三联征和减轻压力。在发表于《战略财务》中文刊2020年第6期的文章《留意公司的“黑暗潜伏者”》中，三位作者讨论了黑暗三联征人格特征：自恋（自大）、马基雅维利主义（操纵欲强）和精神病态（无悔改之心）。作者鼓励财会人员留意企业中的这些人格类型，因为他们可能带来更大的舞弊风险。同样，Ramamoorti和Barry J. Epstein在2016年发表的“Today’s Fraud Models Lack Personality”中，也鼓励审计人员超越传统的舞弊三角理论，了解黑暗三联征人格特征。两位作者认为，对具有黑暗三联征人格特征的企业高管来说，传统舞弊三角只剩下一个维度：机会。唯一的问题是此人是否有机会实施舞弊，因为对具有此类人格特征的人来说，不存在压力和合理化方面的问题。
在2022年发表于《管理会计季刊》的文章“How to Handle Pressure to Act Unethically”中，四位作者探讨了减轻财会人员面临的压力的十种具体方法（策略）。作者提出了应对未来可能出现的压力的五种策略（为可能出现的压力做好准备），和应对已出现压力的五种策略，其中一些策略改编自上述2015年在《战略财务》上发表的内容。
为应对未来可能出现的压力，作者鼓励财会人员做到：
●提前规划。
●确保个人有足够的财务资源（即便辞职后也能正常生活）。
●了解压力和企业人员情况，尤其是有黑暗三联征人格特征的人员。
●与他人合作，设立正确的基调。
●打造你个人的顾问团队。
在压力已经出现的情况下，作者建议：
●小心一些小的请求（通常是不道德或不合法的）。
●注意自己的讨好倾向。
●留意是否在将个人的一些行为合理化。
●解释你作为专业人士的职责。
●清楚说明他人提出的请求及此可能带来的后果。
通过采用上述两方面的十种方法，财会人员是可以保护自己的。
5.掌握情商（EI）方面知识。在发表于《战略财务》中文刊2019年第4期的文章《情商知多少》中，两位作者探讨了情商及其对财会人员的重要性。作者指出，情商是“一个多层面的概念，包括人们怎么认知情绪、管理情绪并以此来创造新知识或达成目标”，其四个组成部分分别是自我意识、自我管理、社会意识和人际关系管理（见图4）。作者还针对财会人员做了调查，确定对不同层级的财会人员来说，哪些情商要素最为重要。
情商的关注点并不在于预防舞弊，但很明显，那些具有自我意识、能够管理自己的行为、理解他人并有效处理人际关系的人，能够很好地保护自己不陷于舞弊事件。舞弊是事关人的问题，而那些了解并能够管理自己和他人的人恰恰具备应对不当压力及激励措施所需的技能。
了解和培养领导技能是对情商内容的补充。发表于《战略财务》英文刊2020年3月刊的文章“The Value of Trust”讨论了信任的要素，并基于Richard Barrett的“信任矩阵”强调了品格和能力（信任两大组成部分）中的不同要素。文章作者基于对“全美信任终身成就奖”获得者的调查，评估了信任各要素的相对重要性。从结果看，这些获奖者都指出了品格（如诚实、公平、真实和关爱）在建立信任过程中的重要性。信任当然不能替代有效控制，但可以帮助企业高管层设立基于良好品格和能力的健康基调。
此外，在发表于《战略财务》中文刊2019年第3期的文章《职业发展各阶段必备领导技能》中，作者探讨了服务型领导者、交易型领导者和变革型领导者的特征，并就财会人员职业发展每个阶段应具备的最重要的领导技能，对专业人士做了调研。其中，很多具体的领导技能都有助于防范舞弊，包括建立信任、具备情境意识、展示同理心、预测行为后果等。总体而言，情商、建立信任和领导技能等都是更高层次的能力，对财会人员防范舞弊非常有帮助。
如何使用预防舞弊金字塔？
预防舞弊金字塔模型有多种用途。首先，从个人角度来看，我们鼓励读者认真反思并考虑自身当前在金字塔中的位置，然后使用本文提供的资源努力提升自己的反舞弊能力。金字塔中提到的知识和技能有助于财会人员持续推进自己的职业发展。
其次，董事会和高管人员可以推广使用这一金字塔模型，在企业内部设立高层基调。通过强调防范舞弊，并围绕金字塔内容开展培训项目等，企业可以帮助员工远离舞弊，而这其实也是在保护企业本身。
最后，我们鼓励各组织为财会人员等提供外部继续教育课程，作为金字塔内容的补充。例如，IMA提供的职业道德和价值观及领导力方面的后续教育课程，可用来强化和扩展金字塔中的概念。
舞弊不会消失，但财会人员是有办法来保护自己的。我们鼓励读者深入了解预防舞弊金字塔的内容和相关资源，提升自身的舞弊防御能力，同时去改进所在企业的职业道德基调和反舞弊环境。
延伸CPE课程 (请登录IMA中文在线学习平台学习）
《从瑞幸咖啡财务舞弊事件看职业道德和价值观》（职场论道模块）
Douglas M. Boyle，工商管理博士、CMA、CPA，斯克兰顿大学卡尼亚管理学院会计学教授兼系主任、会计学博士项目主任，IMA宾夕法尼亚州东北部分会成员。联系方式：（570）941-5436或douglas.boyle@scranton.edu。
Dana R. Hermanson，博士，肯尼索州立大学会计学教授，IMA亚特兰大分会成员。联系方式：（470）578-6077或dhermans@kennesaw.edu。
