制造业作为我国国民经济支柱，在促进我国经济发展的同时，也对自然环境产生着最直接的影响。在“双碳”目标指引下，绿色发展成为制造企业的重要课题。制造企业如何既能持续经营获利，又能切实履行社会责任、在环境保护方面做出贡献，是多方关注的焦点。本文以青海互助天佑德青稞酒股份有限公司（以下简称“天佑德酒”）作为研究对象，基于产品生命周期视角，分析其环境成本管理举措。

　　天佑德酒主要从事青稞酒（白酒）的研发、生产与销售，生产基地位于青海省互助县，海拔高、无污染、昼夜温差大等得天独厚的生态环境和气候条件，保障了青稞的种植和青稞酒的酿造。企业获得原料及成品酒的有机认证，以及“农业产业化国家重点龙头企业”“落实食品安全主体责任示范企业”等多项荣誉，是全国较大的青稞酒生产企业。

环境成本

　　企业将预防环境污染、弥补环境损害、环境资源消耗等环境支出纳入产品成本，作为协调生态环境效益与经济效益的一种手段。这样既能更全面地体现产品的成本信息，又有助于企业控制其经营活动对生态环境的破坏和干扰。环境成本的概念与环境成本管理的意义也由此而生。准确而言，环境成本是企业在经营活动中对环境造成影响而采取措施所产生的成本，环境成本管理主要涵盖两个目标：一是优化生产经营流程，节约总成本，提升企业竞争实力；二是减少环境污染，保护生态环境，提升品牌形象。

　　在传统观念中，企业对于环境成本的管理控制通常局限于产品生产加工环节，而忽略了产品设计研发、原材料获取、销售宣传和废弃物处理等阶段发生的环境成本。这些被忽略的环境成本，一方面是成本管理的疏漏，另一方面也是环境治理的缺口。企业采用产品生命周期成本法，可以将环境成本管理意识融入产品研发、生产、销售、废弃物处理的全过程，针对每一阶段分别制定策略，做到分层细化相关成本因子，度量环境成本，从而更有效地实施环境成本管理。

环境成本管理主要环节

　　白酒生产流程通常包括制曲、糖化、发酵、蒸馏、酿造等环节。其间，要耗用大量的水、电、煤（或天然气）等资源，产生较多种类的环境污染物。因此，白酒生产企业常被列为污染物排放重点监督单位。

　　天佑德酒作为白酒生产企业，基于产品生命周期视角，其环境成本管理主要发生在四个环节，即“原料获取—生产制造——废弃物处理——产品销售”，相关举措如下。

　　在原料获取环节，企业生产所用的青稞来源于采购和基地种植。当前，其拥有25万亩青稞原粮种植基地，其中10万亩是有机青稞种植基地。生产制造前，通常会对青稞进行一系列质量检测，确保生产所用青稞品质优良。在生产用水获取方面，引用经过多次过滤的地下井水作为酒生产主要原料，水质纯净。

　　在生产制造环节，会产生大量的废水、废气、粉尘、固体废弃物和噪音污染物，整个环节也是企业排放污染物的主要环节。具体生产流程及污染物排放过程如图1所示。

　　在制曲阶段，制曲主粮和酿酒主粮均为优质青稞。在酒醅发酵阶段，发酵容器主要材料为花岗岩和松木板。花岗岩窖池经久耐用且极易清洗养护，减少了容器耗费率以及因清洗养护产生的能源消耗量；松木板既隔绝黄水又提升青稞酒口感。在酒体蒸馏阶段，已完成厂区内所有锅炉改造，大幅提升了新能源使用比例，减少大气污染物排放。未来计划建设分布式光伏清洁能源项目，预计发电量约占公司总用电量的45%。在产品质检阶段，引进先进的质量检测设备，打造严苛的质量检测体系。在酒品储存阶段，选用酒海作为储存容器，不仅可避免酒渗漏，还可以促进青稞酒的酯化优化和高级醇的挥发，提升口感。

　　针对生产环节产生的污染物和废弃物的处理，在废水处理阶段，实施“雨污分流、清污分流”措施，修建污水处理站，安装污染物在线监测仪，将各项监测数据实时上传污染源重点监控信息平台，接受社会监督。在废气处理阶段，主要依托于“煤改气”、光伏清洁能源项目等生产模式的改造，实施绿色生产，从根源减少废气污染物排放。在固体废弃物处理阶段，因酒糟是主要废弃物，企业修建了大型酒糟管理厂，进行无公害处理和循环再利用，年处理酒糟5万吨。同时，将部分酒糟出售给当地农户用作饲料，将部分酒糟研发制造成酒糟面膜等系列化妆产品，实现变废为宝。

　　另外，为推动产品销售，树立品牌形象并提升竞争力，企业与当地政府在农产品研发、种植及精准脱贫等方面达成战略合作协议。为改善土壤状况、提升土壤肥力，企业投入大量人力、财力，将1.8万亩氮磷钾含量极度贫乏的荒滩戈壁打造为优质的青稞种植基地，既治理生态环境，实现脱贫富民，又为企业产品生产提供足量优质青稞。

环境成本会计处理

　　基于以上举措，本文对企业各生命周期阶段的环境成本支出表现与会计确认方法进行梳理，具体如表1所示。其中，环境预防成本是企业预防对环境造成不利影响所付出的成本，环境维护成本是企业避免生产经营活动对生态环境进一步破坏所产生的成本，环境治理成本是治理环境污染所承担的成本。在环境成本支出表现方面，研发支出包括企业对青稞酒无污染品质的提升研究和降低对环境质量损害的技术工艺研究，设备折旧包括生产设备折旧和废弃物处理设备折旧。

        同时，选取2016—2020年相关环境成本数据，进一步分析企业环境成本结构（见图2）。

　　如图2所示，2017年，品牌维护所承担的环境成本占比明显上升，原因在于企业本年度调整销售政策，加大了广告宣传及品牌维护的投入力度。2020年，原料获取承担的环境成本占比显著下降，生产制造与废弃物处理承担的环境成本占比大幅上升，主要原因是受新冠肺炎疫情影响，产量锐减导致生产原料支出较少，但设备折旧依据年限平均法计提，每年付出的设备折旧和研发支出大致相同。

　　通过进一步细分环境成本类别发现，企业环境预防成本（原料获取和生产制造环节）和环境维护成本（废弃物处理环节）约占总环境成本的90%，表明其在基于产品生命周期的环境成本管理中，注重事前和事中控制，而非造成污染后才进行事后处理。这样不仅可以避免企业额外支付修复环境、罚金等费用，也降低了让生态环境承担企业所造成的不良环境后果的风险。此外，环境预防成本支出占比持续下降，环境维护成本支出和环境治理成本（产品销售环节）支出占比整体上升，原因在于企业将“健康持续，全球品牌”视为目标，加大资金、技术投入，用于青稞种植基地建设、酒糟面膜生产技术研发以及废弃物处理设备升级改造等方面。

　　另外，企业2016年至2020年环境成本占总成本的比例分别为11.61%、11.44%、13.41%、13.03%和12.30%，变化浮度很小，也说明企业始终关注绿色发展。

建议

　　分析可知，天佑德酒在环境成本管理方面付出较多努力，但仍存在诸多亟待解决的问题，为实现企业健康、可持续发展，企业还应该从以下三个方面加以改善。

　　第一，实施包装物回收。面对包装物生产成本低于回收成本的现状，企业未开展空瓶回收工作。废弃空瓶作为一类固体废弃物，会造成资源浪费和环境污染，因此，建议企业在加强成本管理的同时，实施包装物回收处理。

　　第二，建设和改善基础设施。废水、废气、粉尘、固体废弃物和噪音是生产制造环节产生的主要污染物，企业目前已有效减少了废水、废气和固体废弃物的排放量，但还应进一步采取措施，如改造机器设备或通过机器设备外部加罩等途径，控制噪音和粉尘排放。

　　第三，完善环境信息和资源利用信息披露制度。当前企业主要是通过直接材料、直接人工和制造费用等账户核算、表达企业环境信息和资源利用信息，没有单独对环境成本进行专项核算与管理。这一做法在一定程度上不利于企业环境成本管理和决策。因此，企业应对环境成本开展专项核算，并通过年度财务报告或企业社会责任报告等形式，披露企业环境信息和资源利用信息，更方便企业内外部决策者进行决策。

周一虹，兰州财经大学会计学院教授。联系方式：1731883256@qq.com。

元庆洁，兰州财经大学会计学院硕士研究生。联系方式：yuanqingjie97@163.com。