如今企业正以前所未有的速度转向云软件解决方案，为此，美国财务会计准则委员会（FASB）发布了会计准则更新第2018-15号（ASU 2018-15），专门针对云计算软件的会计处理问题。此更新要求公司将与云计算服务协议相关的某些成本予以资本化。

　　此前，公司在云计算成本发生时将这些成本予以费用化，而对内部使用软件成本予以资本化。FASB最初发布的美国会计准则汇编第350-40号（ASC 350-40），是为了将云计算实施成本的会计处理准则与内部使用软件保持一致。但有些公司指出，ASC 350-40并未充分说明哪些与云计算服务协议相关的成本可以予以资本化，希望FASB做出解释。因此，FASB发布了ASU 2018-15。 

哪些支出可以资本化？

　　软件实施一般可分为三个阶段。

　　■项目预备阶段。软件使用主体确定软件的系统要求。

　　■应用开发阶段。如果待使用软件需要定制，或者更改配置或基础设施，就需要进行软件开发。该阶段可能产生人工数据转换、设计、开发、测试和培训等相关成本。

　　■实施后阶段。软件投入使用即进入此阶段，可能包括维护、额外培训、升级或功能增强等相关成本。

　　在上述三个阶段，托管安排中发生的实施成本是客户为实施、设置及准备使用托管服务而发生的各项费用。那么，依据FASB发布的新规，哪些实施成本可以资本化？ASC 350-40发布后，一些公司采取如下方式处理云计算服务协议的实施成本：

　　■如果云计算服务协议中包括软件许可证，许可费用可以资本化，其他成本则予以费用化。

　　■如果云计算服务协议中不包括软件许可证，则整个服务协议中的成本都予以费用化。

　　FASB负责人认为，在某些情况下，上述做法会阻碍公司评估云软件是否是满足业务需求的潜在解决方案。因此，在ASC 350-40的基础上，ASU 2018-15主要做了以下两点说明：第一，将具体实施成本资本化的指南，无论云计算服务协议中是否包括软件许可证；第二，从资本化目标出发，确定哪些成本符合资产条件的指南。例如，其考虑的一条标准是，相关成本能否随着时间的推移为企业带来收益。

资本化考虑因素

　　资本化允许在资产整个生命周期内分摊成本。一般而言，企业更倾向于资本化成本，因为这可以减少会计期间内对净利润的影响。对上市公司来说，避免净利润大起大落是非常重要的。

　　资本化取决于产生成本的项目阶段以及成本的性质，只有在应用程序开发阶段产生的成本才符合资本化条件。培训、人工数据转换、维护和支持等成本不能资本化，而软件、软件许可证、第三方软件开发、外部物料、编程和测试等费用都可以资本化。

　　根据ASU 2018-15规定，上市公司在2019年12月15日之后的年度及中期报告中正式采用此会计准则，其他公司在2020年12月15日之后的年度报告中采用该准则。

新规应用及其影响

　　假设ABC这家公司此前只在国内经营业务，最近拓展了海外市场。因经营涉及多种货币和全球报告要求，需要对公司内部会计系统进行重大调整。供应商DEF向ABC公司提供了一个云解决方案，该方案可接入ABC公司会计系统并提供必要的全球化解决方案。在此解决方案投入使用之前，需要搭建适当的接口。相关成本列示如下：

　　■870万美元的3年期服务合同，须提前支付。

　　■600万美元的软件许可证（协议终止后软件要返还给供应商）。

　　■270万美元与现有解决方案及后续集成相关的维护成本。

　　■60万美元的软件配置和人工数据转换成本（产生于项目预备阶段）

　　■200万美元用于第三方供应商针对软件集成所开展的设计、开发、编程和测试工作。

　　■70万美元用于培训ABC公司员工应用新系统。

　　■项目总成本为1,200万美元，三个阶段的实施工作将在3年合同期的前6个月内完成（1个月的项目预备阶段，4个月的应用开发阶段，1个月的实施后阶段）。

　　根据ASU 2018-15，600万美元的软件许可证和200万美元的第三方供应商应用开发成本，都可予以资本化并在协议有效期内摊销。尽管图1仅列示了息税前利润（EBIT）所受的影响，但请注意，新规对税息折旧及摊销前利润（EBITDA）的影响更为显著。ASU 2018-15可能会带来重大且显著的影响，在本例中，800万美元资本将在2年半的剩余合同期内按平均年限法进行摊销（合同前六个月里，软件集成已完成，系统投入使用）。

　　ASU 2018-15有助于企业对云计算服务协议进行评估和会计核算。一般公认会计原则（GAAP）并未针对托管安排（作为服务合同）的实施成本给出具体的会计处理原则，因此，此项更新是对当前GAAP的完善，因为其澄清了相关会计处理，并统一了托管安排实施成本的会计核算方法，无论托管软件是否有许可证。此外，ASU 2018-15使得云计算服务协议的会计核算原则更趋近于内部开发软件，应该能鼓励公司在评估业务软件需求时，更多考虑将云计算解决方案作为可选方案。

Bradford A. Hamilton，CMA、CPA，曾为企业信息技术部门主管，现已退休；为IMA技术解决方案和实践委员会成员，IMA印第安纳中南部分会成员。联系方式：bradford.a.hamilton@cummins.com。

白春华 译，郭强 校