一些管理会计师还未意识到管理会计行业已发生变化。如今，随着自动化开始在许多企业占据主导地位，管理会计师的相关性已不再基于“数字运算”，而是取决于战略思维能力。在《战略财务》杂志2018年4月刊《在数字时代保持相关性》（Maintaining Relevance in the Digital Age，bit.ly/39M4W48）一文中，Reaf Lawson和Larry R. White指出，管理会计师具有“一揽子”独特的商业决策技能和能力，其中包括建立在对成本及其性态充分理解基础上的整体运营观、敏锐的商业意识以及运用复杂的定量分析和技术技能进行决策的能力。
　　管理会计师可以改进一类已重回企业核心的商业决策——全球战略采购决策。传统采购主要是指寻找供应商并与之签订合同的过程（如日常采购），但考虑到企业可以“采购”整个业务职能，采购已不再局限于日常采购，而是从狭义的日常采购/供应链相关决策转变为与企业实体相关的决策。
　　当“全球”一词进入决策范畴后，企业可以在所在国之外选择供应商，采购战略也因而拓展至境外。可以想见，当采购上升到企业决策层面，就必须考虑相应风险以及将采购战略纳入决策流程的重要性了。高度复杂且快速变化的环境影响着战略采购决策，在此背景下，管理会计师的作用也日益突出。

不断变化的采购环境
　　采购决策曾经相当简单，所适用的决策计算都直接易懂。如果你可以把业务转移至劳动力成本低得多的发展中地区，那就转移；如果你外包某个产品或某项职能的成本低于自营成本，那就外包。此外，如果世界上有哪个国家能够更好地提供此类服务（不论其有怎样的独特优势），那就毫不犹豫地马上外包吧（离岸外包更好）。
　　直到近些年，企业还认为外包可以利用他人的成本优势和独特能力，并将这些转化为自己的优势。企业也颇为自信地期望这种“借来的竞争优势”会持续下去——那时这样做相当容易。因此，在新千年之初，企业将零部件、产品、服务甚至整个业务职能转移至海外。但近来情况发生了巨大变化，新的商业秩序出现了。
　　Reshoring Initiative于2018年发布的数据报告（bit.ly/3cOiGNP）显示，通过企业回流和外商直接投资（FDI），2018年美国制造业新增岗位14.5万个。该机构总裁Harry Moser透露，通过企业回流、FDI和岗位限制离岸外包（kept from offshoring, KFO），美国2019年又新增了11.2万个制造业岗位（2019年数据报告尚未公布，但可通过Reshoring Initiative办公室获取相关数据）。

　　这一点尤为有趣，因为在出现上述变化之前，美国制造业岗位已从1979年6月的峰值1,960万个降至2010年2月和3月的低点1,150万个，跌幅高达41%（见图1）。从2010年1月至2019年12月，通过企业回流、FDI和KFO，美国制造业新增了99.7万个岗位。

　　同期，美国制造业岗位共计增加了141.3万个，而通过企业回流、FDI和KFO新增的岗位占比达到71%。2000—2016年（最新离岸外包数据）的制造业岗位回升情况在表1中尤其明显。

　　那么，为什么会出现如此巨大的转变？经济学家、学者、政策制定者、政客和企业高管给出了许多解释。一些原因基于经济数据，如中国的工资持续增长；一些则基于最初回流企业所面临的严峻现实，如发展中国家采取有利于本土企业的贸易保护政策，这也是通常所说的外包中的“机会主义”。“制造业流向变化的原因”列出了一些使企业从离岸外包转向本土市场的关键因素，并根据企业最初选择离岸外包的两类原因（成本优势和独特能力）将这些因素分类。最重要的一点是，无论如何分析这些因素，所谓的“借来的竞争优势”对于借方（如进行海外采购的企业）来说都是不可持续的。
　　情况更为复杂的是，企业如今可采用一系列相当细致的采购方式，而这已不再是在内部生产与离岸生产之间的选择。在企业经营受到干扰的情况下，任何富有想象力和创新的方案都值得企业尝试。因此，管理会计师需要创造性地思考，考虑所有与采购相关的方式。在互联网商业文化迅速发展和全球商业环境的变化带来更多可选方案的背景下，这尤为重要。

　　当下，企业不应局限于内包和回流两个极端方式，而是探索创造性的混合方式，如合包（cosourcing）和众包（crowdsourcing）。图2基于所有权和距离两个角度，列出了一些传统的和非传统的采购方式。其中，合包和众包等新的混合采购方式在实践中打破了传统方式的界限。

　　采购决策中的另一个考虑因素是“采购的类型”。由于人们一度普遍认为外包（离岸外包）有百利而无一害，企业纷纷将设计、工程、制造、营销、会计等核心流程外包（离岸外包）。这种“一窝蜂”式的盲目外包导致智力工作流向各大洲，给一些企业带来灾难性后果，最终也使得这些企业选择回流。例如，在一定程度上出于对知识产权的顾虑，惠而浦公司将其搅拌机制造业务从中国迁回了俄亥俄州格林维尔；奥的斯电梯公司出于类似原因，将生产从墨西哥迁回了南卡罗来纳州佛罗伦萨。

　　“美国企业回流/KFO”显示，一些此前将大量智力工作离岸外包的大企业正持续回流。对一些企业来说，外包的结果相当糟糕。例如，目前大多数电视主导品牌都曾是当时占市场主导地位的美国品牌的外包制造商，天顶电子公司和美国无线电公司几乎是通过智力工作外包与共享培养出了竞争对手。

　　在2017年出版的Breaking Up the Global Value Chain一书中，Gwendolyn Whitfield通过Offshoring, Overshoring, and Reshoring一文强调了过度外包（Overshoring）的危害：“过度外包是指逐渐依赖海外供应商来完成价值链上更多高附加值活动，从而导致企业广泛依赖海外供应商，进而削弱其能力和竞争力”。采购/外包环境不只在美国发生了变化，事实上，几乎所有经济体面临的采购现况都不是那么简单，在改变采购/外包决策之前，需要三思而行。为此，企业需要管理会计师筛选并分列所有相关因素，并在战略层面与全球化背景下支持采购决策。

新的决策模型
　　综合快速变化的环境、不断增加的采购方式、可外包的业务职能以及相关决策的战略背景来看，管理会计师将会受益于一个精心设计的决策框架，该框架就“我们究竟该如何应对全球战略采购中的种种情况”提供了清晰的指导。
　　筛选可用的解决方案是一项艰巨任务。管理会计师必须审慎评估究竟哪些职能、产品或服务适合外包/离岸外包。找出合适的职能、产品或服务，是从战略角度做出筛选和分类决策的最佳方法。

　　在上述情况下，管理会计师在履职时需要用到更高层次的批判性思维能力。为此，可以借助价值创造-关键性视角（Value Creation-Criticality Lenses，VCCL）框架。这一两阶段分析框架可防范企业重蹈覆辙——不会仅因为价格更为低廉或供应商具有某些独特能力而选择外包。

　　此外，管理会计师不必花费时间收集成本数据、对每个采购对象进行细致的定量分析，而是只对通过筛选和分类两阶段的采购对象进行分析。VCCL框架有助于管理会计师以理性、审慎的方式高效且有效地审核采购对象。同时，管理会计师还可使用筛选和分类框架将具有战略意义的项目分列出来，进行外包。在制定采购决策时，VCCL模型不再关注成本-效益或供应商的独特能力等传统标准，而是引入价值创造和关键性这两个维度作为总体但又相互独立的标准。

VCCL的价值创造维度
　　价值创造是企业存续的根本原因，也是衡量企业目标和业绩最重要的标准。尽管何为“价值”这一问题尚未有定论，但用来衡量企业价值的指标和指数并不少，如市场价值、账面价值、未来绩效等，所有这些指标都是从经济角度出发，试图衡量股东价值和投资回报。
　　基于交易成本经济学的传统外包决策模型完全以股东价值为出发点。即使是资源基础理论，即基于企业核心能力的方法（认为企业应专注于发展核心能力而外包其他流程），也侧重于短期股东价值创造。

　　价值创造流程应为所有利益相关者创造价值，而不仅仅是股东，因此，涉及到企业竞争力、绩效以及利益相关者群体间的相互依赖关系。它反映了广泛的环境、社会和治理（ESG）观念，符合可持续发展理念。（参见“ESG与采购决策的可持续性”）

　　毕竟，企业不应基于“借来的优势”做出采购决策，因为这种优势从长远看是不可持续的（越来越多的企业意识到了这一点，企业回流统计数据即是明证）。为所有利益相关者创造可持续的、长期的价值，是VCCL区别于现有决策框架的一个方面。这种价值创造维度涉及筛选与分类。

　　第一阶段：筛选与分类。管理会计师首先从价值创造维度来评估外包对象（业务职能、任务、流程、产品、服务）。在这一阶段，需要基于成本效益和风险来确定决策实施的优先级排序。通过筛选与分类流程（外包/离岸外包的潜在对象）选择那些符合外包/离岸外包经济效益的职能、产品或服务，确定这类活动和部署的最佳顺序。

VCCL的关键性维度
　　接下来，管理会计师将通过关键性维度对可采购的职能、产品、服务进行评估。只有通过关键性筛选的采购对象（职能、产品或服务），才能进行进一步分析。
　　第二阶段：在VCCL基础上进行定量分析。随着外包/离岸外包决策的复杂性逐步提升，有必要运用更精细的定量模型对全球采购决策进行分析。所有的业务职能可分为两类：核心职能与非核心职能。核心职能是那些如果中断或执行不当就会导致经营失败的职能。企业不应冒险离岸外包这些职能，另外，也不是所有企业都具备独特能力来履行所有核心职能。

　　换句话说，没有必要仅因其他企业可能具备更强的能力，就把这些核心职能外包。相对于依靠“借来的竞争优势”，这些职能是企业应该投入和发展、以获得可持续内生能力的职能。每个希望持续发展的企业，都应该建立一个筛选与分类框架或明晰的流程来确定核心职能。

　　图3列出了在全球战略采购决策中应用VCCL框架所形成的采购方案。应用VCCL框架应遵循以下基本步骤：1）基于关键性与利益相关者价值创造维度来评估外包对象；2）将外包对象置入这种情境中：可进行比较和对照、适于评估；3）根据评估结果做出适当决策。以下是一些可供选择的定量分析模型。

　　总拥有成本（TCO）估算器：Reshoring Initiative提供的一款免费线上工具（bit.ly/38NcKBm），鼓励管理人员考量到岸产品总成本（TLPC）之外的成本。传统上，到岸产品总成本是采购决策的关键考虑因素。TCO估算器协助公司将间接费用、资产负债表、风险、战略等相关内外部业务因素纳入考虑范畴，以确定真正的总体拥有成本。
　　边境成本差异（CDF）计算器：洛桑大学研究人员基于定量金融技术设计了CDF计算器（bit.ly/2TZ4rNv），用以计算离岸外包价格必须降低多少，才能补偿离岸产品交付周期延长所带来的较高风险。离岸产品的交货期较长，意味着需求估计与产品交付的时间间隔更长，这通常会降低需求估计的准确性，增加产品缺货与积压的风险和成本。美国商务部已经向美国企业推广了CDF计算器。
　　成本随处算（ACE）：美国商务部维护的ACE网站（bit.ly/2wV1BBa）提供了一个综合工具包和分析框架，可用于估算各类外包和离岸外包成本。
上述工具可以为管理会计师提供有价值的信息，同时提醒管理会计师关注隐性成本和可能影响外包决策的风险。这些工具是VCCL第一阶段进行筛选与分类之后，在第二阶段使用的实用工具。

前景展望
　　借助VCCL框架，管理会计师可以打破现状，以更加灵活的框架来指导全球战略采购决策。随着经济形势的变化，构成价值创造的因素可能会发生变化，可供选择的采购方式以及服务供应商和联盟伙伴也都会变化。
　　了解这些变化的管理会计师，才能适当地根据需求制定和调整VCCL框架，作出支持可持续发展的全球战略采购决策。总之，那些经常跳出思维定势的人士通常会比同侪更胜一筹。随着开源成为常态（如Linux的开发）的软件开发行业的发展，内包、外包、合包、众包以及其他采购方式都可供企业选用。在这个消费者赋权的时代，意识到适当设计并运用众包可以降低成本、增加选择范围、提升创造空间后，一些组织顺理成章地选择了众包。

Mary Grillot，博士、CMA，代顿大学客座助理教授，IMA代顿分会成员。联系方式：mgrilliot1@udayton.edu。

Harshini Siriwardane，博士、CMA，迈阿密大学客座助理教授，IMA成员。联系方式：siriwahp@miamioh.edu。

Sridhar Ramamoorti，博士、CPA、CIA、CFE、CITP，代顿大学副教授。联系方式：sridhar.ramamoorti@gmail.com。

李开明 译，郭强 校